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对IASB概念框架财务信息质量特征变化分析

发布时间:2020-03-11 12:10文字数:12605字

  摘 要: 财务会计信息的有用性是会计界讨论的永恒主题。国际财务报告准则理事会 IASB 曾经三次发布财务报告概念框架,对有用的财务信息质量特征进行修订和完善。从变迁的角度,着重对 IASB 概念框架财务信息质量特征的变化进行分析,阐述其变化的原因和理论基础,并借鉴其合理之处,提出修订我国会计信息质量特征的建议,为最终完善我国的会计信息质量特征体系做出有益的探索。

  关键词: 财务信息质量特征; 财务报告概念框架; 财务报告目标

  财务会计信息的有用性是会计界讨论的永恒主题。一方面,财务会计信息的有用性是会计目标能否实现的具体表现; 另一方面,信息的有用性又决定着会计要素确认、计量以及报表列报和披露等一系列问题。2018 年国际会计准则理事会 IASB ( 以下简称 IASB) 在最新修订的财务报告概念框架中,凸显了财务报告的目标和有用财务信息的质量特征的指引作用,将其贯穿于整个财务报告概念框架之中,确立了以报告目标和信息质量特征为导向的原则,即不论是在会计要素的确认、计量乃至报表列报和披露当中,首先考虑的是信息质量特征的满足,即相关性和如实反映这两项基本质量特征。因此,重点审视这部分内容对达成财务报告目标,提高财务报告的信息质量具有重要指导意义。

  IASB 共发布过三次财务报告概念框架。第一次是 1989 年发布的《编制财务报表的框架》( 以下简称《概念框架 1989》); 第二次是在 2010 年,作为与美国财务会计准则委员会 FASB ( 以下简称FASB) 的联合研究成果,IASB 发布了《财务会计概念框架: 财务报告目标与决策有用的会计信息质量特征》( 以下简称《概念框架 2010》); 第三次是在2018 年 3 月,IASB 发布了最新版的修订后的《财务报告概念框架》( 以下简称《概念框架 2018 》)。

  其中,财务信息质量特征随着时间以及经济环境的变化历经变革,那么这中间的缘由及其理论基础又是什么? 我国的会计准则与国际财务报告准则趋同,下一步我国是否亦该修订企业基本准则中的质量特征,进而与国际财务报告准则保持同步? 为回答这些问题,本文从变迁的角度,着重对 IASB 概念框架下的财务信息质量特征的变化进行理论分析,并借鉴其有用之处,提出修订我国财务信息质量特征的建议,为最终完善我国的财务信息质量特征体系做出有益的探索。

  一、《概念框架 1989》财务报表的质量特征

  《概念框架 1989》使用的是《编制财务报表的框架》这一表述,与之相应的,财务报表的目标选择是决策有用性,同时《概念框架 1989》指出,“使用者评估管理层的受托责任或经管责任,是为了能够作出经济决策”。可见,这里的决策有用性包括评估管理层的受托责任。《概念框架 1989》中列举的报表使用者则包括投资者、债权人以及雇员、政府机构等一系列使用者。由于受到成本与收益原则的制约,财务报表所提供的信息预期要满足如此广泛的使用者的需求是不可能的,由于投资者是资本提供者,因此 IASB 将他们视作最重要的信息需求者。需要注意的是,《概念框架 1989》最初使用财务报表质量特征这一概念。这一目标就是财务报表提供的信息应有助于使用者决策。由于 IASB 规定的使用者众多,他们对报表信息的关注点存在差异,对信息质量的要求亦不同,IASB 如何关注这些广泛的用户类别? 如何设计财务报表的质量特征以满足他们各自“决策有用”的信息需求

  ( 一) 《概念框架 1989》财务报表质量特征基本内容

  《概念框架 1989》四项主要质量特征是 “可理解性”“相关性”“可靠性”和“可比性”。可理解性被列为质量特征的第一位,显示了IASB 赋予它的重要性。可理解的信息才能被使用,进而为决策有用性服务。可理解性固然是一个非常重要的质量特征,但是由于决策者的信息处理能力存在差异,对一些人来说容易理解的信息可能超出其他人的理解范畴。可理解性的前提假定亦说明,使用者必须具备相关的经济和会计知识,以及一定的勤勉度。对不同类型的使用者来说,并非报表所有的信息都易于理解。实际上,面对愈加复杂的经济活动,不具备专业财务会计知识的报表使用者很难理解报表中高度浓缩的会计信息,亦很难从纷繁复杂的信息中很快锁定对他们有用的信息。此外,理解也是与特定主题相关的,要求使用者对特定关注的特定主题有特定的知识。可理解性不仅取决于用户即决策者的特性,还取决于决策的信息质量。

  相关性是作为第二个主要质量特征出现的。“相关的信息能影响决策”,可见,相关性就是为决策有用性服务的。需要注意的是,尽管是与决策有用性紧密联系,但是由于财务报表的使用者众多,不同使用者有不同的决策需求,不同使用者各自的知识结构、决策环境、决策类型亦不相同,对一类使用者决策高度相关的信息可能对其他使用者用处较少,不同类型使用者关注的相关性的信息会存在差异。这就需要使用者理解财务信息并能对信息加工整理,以满足其决策有用性。此外,相关性受到其性质和重要性的影响。重要性反映了相关程度的问题。重要的信息会影响使用者作出的经济决策,重要性作为相关性的一个组成部分具有合理性。

  可靠性要求“没有重要差错或偏向,如实反映其理当反映的情况”。可靠性也是为决策有用性服务的。从定义可以看出,可靠性包含两层意思,即无重要差错和如实反映。但是在具体组成部分,可靠性还包括实质重于形式、中立、审慎和完整。再来看对如实反映的界定,“信息要可靠,就必须真实反映其所拟反映或理当反映的交易或事项”。这里的如实反映就是真实反映,而且是达成信息可靠的一个条件。从对可靠性和如实反映的概念表述可知,两者的差异是模棱两可的。而中立性、完整性和实质重于形式亦可以归类为如实反映的性质,这就导致可靠性显得多余。那么可靠性和如实反映究竟意味着什么,它们有何区别,为何可靠性包括如实反映,《概念框架 1989》并未说清。此外,中立性被定义为没有偏见。那么为何还会引入审慎性呢? 《概念框架 1989》关于审慎要求的规定是,存在不确定因素时行使谨慎,“不虚计资产或收益,也不少计负债或费用”。显而易见,其对于确认资产和收益以及负债和费用的要求是不对称的,那么这里的审慎应该是稳健的谨慎性。如果是这样,那么它同中立性是存在矛盾的。但是,《概念框架 1989》同时指出,运用审慎,“不允许设立秘密或超额储备、故意低估资产或收益等”。这句话的本意似乎还是保持中立性。将《概念框架 1989》关于审慎的表述结合起来看,其前后存在矛盾不一致之处。

  可比性存在两层含义,第一是同一主体的不同时期的财务信息可比,第二是不同主体之间的财务信息应该可比。IASB 认为,遵循国际会计会计准则有助于达到可比性。因此对“同类交易或事项的列报,必须采用一致方法”,可比的信息固然可以提升决策有用性,但是信息编制者亦有对会计政策的选择权,如果过分强调一致性只会降低相关性和决策有用性。这与国际财务报告准则的准则导向也是不一致的。

  ( 二) 对《概念框架 1989》质量特征的评析

  从以上分析可知,《概念框架 1989》存在以下三个主要问题。第一,《概念框架 1989》中规定的四项主要的质量特征都在同一层级上,没有区分它们的重要性差异。而将可理解性置于相关性和可靠性之前,则带来了混淆。框架对可理解性的界定是“信息应便于使用者理解”,这与决策有用性的关系并不明显。一方面,可理解性要求信息的编制者清晰、简明地列报信息,另一方面又要求信息的使用者具有一定的经济和会计知识。这些都有助于提升信息的有用性。但这并不意味着财务报表中的信息一定是易于理解的。信息是否最终能被理解,取决于使用者的知识结构和勤勉度。财务报表的目标中涉及的使用者众多,他们对于报表信息的理解能力存在差异。因此,如果缩小使用者的范围,将最重要的财务信息使用者放在首位,针对他们的信息需求,提高财务报表的可理解性,会更有意义。第二,《概念框架 1989》存在对于可靠性和如实反映的循环论述,容易引起歧义,作为可靠性组成部分的中立性和完整性等内容,又同时可被视为如实反映的要素。第立。但是后半部分表述所要求的不允许“设立秘密储备、超额准备”似乎又是与中立性保持一致的。这种前后矛盾的说法带来了疑惑。本文认为,《概念框架 1989 》中,审慎的定义应是指谨慎的程度。需要谨慎意味着允许一定程度的谨慎,但要防止过度使用谨慎。过度使用谨慎会导致透明度的丧失,这就是为什么 IASB 有权对此保持警惕。当它过分或不一致应用后,它可以使结果和趋势的混淆成为可能。这样就导致财务报告违背了如实反映。

  二、《概念框架 2010》有用的财务信息质量特征

  2004 年 10 月,IASB 与 FASB 启动“联合概念框架项目”,2010 年,IASB 同 FASB 联合发布了《概念框架 2010》,对财务报告目标和财务信息质量特征作出重大修订。对比可知,目标的主体概念、使用者范围以及财务信息界定均发生变化。首先,《概念框架 1989》使用的是财务报表的目标这一概念,《概念框架 2010》将其扩展成财务报告的目标,即扩大了有用的财务信息的提供范围,使其不再局限于财务报表。这是因为由于受到会计确认与计量的限制,某些决策相关的信息不一定都在财务报表中进行确认,而是作为报告的一部分,在财务报告中进行披露。而这些信息也是决策相关的有用的,因此将其纳入有用财务信息的范围,凸现了其客观性和重要性。其次,尽管《概念框架 2010》的目标依然强调会计信息的决策有用性,但是财务报告的基本使用者从原来的“一系列的使用者”改为“包括主体现有和潜在的投资者,贷款者以及其他债权人”,缩小了使用者的范围。强化了使用者导向的信息披露,监管部门、社会公众等使用者不再是财务报告的基本服务对象。再次,对于有用财务信息的界定,《概念框架 1989》只是简单列举了“财务状况和经营业绩”的信息,而《概念框架 2010》则将其归纳为“向主体提供资源决策”有用的信息,进而强调决策的内容是“提供资源”,从而在目标中凸显决策有用性这一要求。

  与此同时,《概念框架 2010》使用“有用的财务信息的质量特征”替代旧框架中“财务报表的质量特征”。明确了质量特征是与财务信息有关的,而非财务报表整个报表的,这样修改强调了信息的有用性,因此更有针对性,要求更加具体。除此之外,此次修订的主要变化是: 将质量特征划分为基本质量特征和提升性质量特征。两者划分的标准是: 为了满足财务报告决策有用性的目标,如果缺乏某一质量特征会导致财务信息无用,那么其就是基本质量特征。“相关性”与“如实反映”是基本质量特征。相应的,能够增强信息有用性的质量特征属于提升性质量特征,财务会计信息要达到决策有用,必须具备基本质量特征,提升性质量特征不会使无用的信息变得有用,但是会提高信息的有用性。提升性质量特征包括 “可比性”“可验证性”“及时性”和“可理解性”。

  ( 一) 《概念框架 2010》有用的财务信息的质量特征

  1. 基本质量特征

  ( 1) 相关性。尽管《概念框架 2010 》仍使用相关性一词,但其内涵发生变化。相关的信息“可以让使用者作出不同的决策”。原概念强调的是,当信息“会影响到使用者的决策时,信息是相关的”。

  原概念使用的是影响一词。影响需要分程度,影响使用者决策不一定会带来决策的不同,有可能是强化或弱化决策,也有可能是改变决策。而新的定义强调信息让使用者作出不同的决策,这意味着具有相关性的信息是不可或缺的。如果通用财务报告不包括相关的信息,则会导致报告的使用者缺乏决策有用的信息,进而使他们作出不同决策,影响其决策的正确性和决策效果,由于这一决策有关资源配置,使用者作出 “不同”决策的这一后果影响深远。综上,新的概念更加契合决策有用性的内涵。关于重要性,《概念框架 1989》曾将其纳入相关性的组成部分,因为重要性的信息会影响使用者作出决策。而在 FASB 的《财务会计概念公告第 2 号》当中,重要性曾作为信息质量特征层次体系的确认界限,即是对其他质量特征的约束条件。FASB 的观点是,重要性标准不仅可以影响信息的相关性,还可能对其他定性特征例如实反映产生影响。因此,重要性必须被视为一个过滤器来判定信息的重要性是否足以影响用户的决策。在 IASB 和 FASB 发布的初步意见稿和征求意见稿当中,亦曾把重要性作为对如实反映和相关性的约束条件。但是最终定稿时,还是按照《概念框架 1989》的模式,将其作为相关性的一个组成部分。其理论基础在于,首先,和成本与收益这一约束条件不同,重要性不会限制报告主体提供信息的能力。报告信息受到成本的约束,如果报告成本大于预期收益,则信息不能被提供,即使信息具有相关性。其次,根据定义,漏报或误报某 那么,原属于可靠性组成部分的审慎性为何被重要性信息会影响财务报告使用者作出决策,其属 剔除了呢? 如前文分析,《概念框架 1989》对审慎与于相关性的范畴。第三,财务报告披露的信息并非 中立的描述是存在矛盾的。本期对资产的低估或对全部重要,除重要信息外,还包括不重要的信息,不 负债的高估会夸大未来期间的财务业绩,这显然既重要的信息通常不相关,但不意味着不进行报告,如 不谨慎又不中立。如果财务信息鼓励用户采取或避实反映要求信息应该是完整的。 免预先确定的行动,那么这种信息是不中立的。性不再作为质量特征的组成部分。《概念框架 《概念框架 2010》的提升性质量特征包括可比1989》要求,“信息要可靠,则必须如实反映交易或 性、可验证性、及时性和可理解性。在《概念框架事项。”从这句话的表述可以看出,如实反映就是可 1989》中,可理解性和可比性曾作为主要的质量特靠。那么对于什么是如实反映,如实反映的标准有 征,同相关性和可靠性在同一层级,而及时性曾作为哪些,概念框架都没有说明。可见,对“如实反映” 相关性和可靠性的制约因素。

  的表述是不够清晰的。《概念框架 2010》对于如实 ( 1) 可比性。《概念框架 1989》要求,为达到可反映提出了更加具体的要求,即“使用文字和数字 比性,“对整个主体和不同的主体,同类交易或其他反映经济现象”,且“忠实地陈报意欲陈报现象的实 事项都必须采用一致的方法”。不难看出,《概念框质”。不难看出,如实反映包括反映经济活动的现 架 1989》对一致性会计处理的要求显得过于绝对。象与实质,当现象与实质存在差异时,按照实质重于 《概念框架 2010》对此进行了修改,“一致性尽管与形式的要求反映实质。简而言之,如实反映就是按 可比性有关,但毕竟不同。可比性是目标,一致性有实质反映。实质重于形式反映了国际财务报告准则 助于实现这一目标”。同相关性的概念一样,IASB的准则导向,这一特征曾作为可靠性的组成部分,出 对可比性的解释发生较大变化。从为了达到可比现在《概念框架 1989 》当中。尽管在《概念框架 性,要求一致的处理方法,转变为一致性有助于实现2010》中没有作为如实反映的一个单独组成部分加 可比性,但是并不强制要求必须一致。这种变化具以强调,但通过分析可知,对如实反映的具体要求恰 有合理性,既然准则给出了对同一经济业务的差异如其分地体现出 IASB 始终坚持这一原则导向。只 性的会计政策选择,则会计主体有权选用最恰当反不过在具体措辞方面,将实质重于形式从可靠性的 映经济实质的会计政策,进而会计信息的披露也是组成部分转化为如实反映的内涵,进而无必要将其 围绕满足决策有用性,即相关性和如实反映而作出单独列为如实反映的组成部分。 的。如果过分强调一致性,只能导致准则制定机构用如实反映取代可靠性这一术语可以被视为消 对同一经济业务消除会计政策的选择,仅提供一种除相关性和可靠性之间权衡的一个重要变化。如实 方法。实际上,IASB 对于可比性的讨论可谓历史悠反映更符合准则导向的要求,其倾向于信息加工整 久。IASB 建立一套高质量的全球更多国家接受的理的过程,编制信息者的主观努力,而可靠性则过多 准则的初衷,就包括减少对同一经济活动的会计政强调结果。相关性强调会计信息的预测和证实价 策的可选择性,即减少不同国家间的对同一经济活值,其更加面向未来,公允价值计量很好满足这一特 动的多样化的会计政策。但是完全消除会计政策选性。而可靠性强调对已发生的经济事项如实记录, 择,达到完全的一致性也是非常困难的。

  性被划分为一种提升性的质量特征,非常可取,但不一定必不可少。此外,可验证性也不等于无差错。作为如实反映的一个组成部分,无差错反映了对报表编制者的基本要求,即在报告信息的过程中,处理方法和运用尽可能无误,但是绝对避免差错是不可能的。可验证性更针对信息外部使用者,它需要外部独立观察者的专业判断。无差错的信息并不一定就易于验证。因此,尽管在概念表述上,无差错和可验证性都与如实反映相联系,但是无差错作为如实反映的组成部分,可验证性作为提升性质量特征是恰当的。

  ( 3) 及时性。在《概念框架 1989》中,及时性曾作为相关性和可靠性的制约因素。主要的考虑是,一方面,如果信息不及时,就会降低其预测价值或证实价值,进而减少其相关性。另一方面,主体有时为了追求更加及时提供信息,因此可能存在对事项全部了解前作出报告的可能,这样做会涉及极高的不确定性,从而损害信息的可靠性。但是,如果主体在了解到全部信息后再报告,尽管不确定性会降低,信息变得可靠,但又可能会失去相关性。因此,要达到相关性和可靠性的平衡,需要考虑及时性这一制约因素。

  《概念框架 2010》将及时性作为提升性质量特征而不再是制约因素。其意味着“及时向决策者提供信息,进而影响他们决策”。通常看来,信息越旧,用处就越小。然而,不太及时的信息也可能依旧有用处,因此也不必然损害相关性。举例来看,即使财务报告期结束后一段时间内,有些信息仍旧会是及时有用的,例如有些用户有时需要较长时期的数据查明和评估会计主体经营的趋势,进而帮助他们作出决策。如此看来,及时性不能全部以时间长短来衡量,了解到所有方面后再报告的信息,能同时提升如实反映和相关性两种特征。及时性的信息有助于提升相关性,因此其更符合提升性质量的特征。

  ( 4) 可理解性。《概念框架 1989 》曾将可理解性列为第一项主要质量特征,《概念框架 2010》将其划分为提升性质量特征。也就是说,可理解性可以提升信息的决策有用性,但是缺乏这一特征不会导致现有的信息无用。《概念框架 2010》要求,“通过对信息进行聚合、分类,以及清晰、简明地表示,可以使信息更易于理解”。这一规定比上一版本的要求更加具体,更具有可操作性。

  信息对不能理解它的人来说是无用的。因此,如果没有可理解性的概念,财务报告的目标就无法 实现。然而,这并非意味着财务报表中全部都是易于理解的信息,因为,财务报告具有可理解性的前提是,使用者需要具备一定的经济和会计知识,能够勤奋地研究和分析信息。但是即使是知识再渊博的使用者,也可能存在对财务报告的不理解之处,然而不可理解的信息有可能是重要的、相关的、决策有用的。因此,不应仅仅因为它们太复杂或难以让某些用户理解,就排除那些相关的信息。即使信息尚不可理解,亦未被使用,但它可能会对信息使用者的经济决策产生影响。此时就需要借助外部专业人员的帮助进行解读。因此这也说明,信息的可理解性并非不可或缺的基本质量特征,但却是提升信息决策有用性的必要条件。从这一意义上看,可理解性作为提升性质量特征具有合理性。同等条件下,易于理解的信息可以提升信息的决策作用,但是不易理解的信息不能因此就被排除在财务报告之外。

  ( 二) 对《概念框架 2010》质量特征的评析

  与《概念框架 1989》相比,《概念框架 2010》存在四个显著变化。第一个也是最重要的变化是,将信息质量特征分层,分为基本和提升性质量特征。如此划分,一方面,有助于财务报告的编制者重点关注达成信息决策有用性必不可少的信息,即满足相关性和如实反映的信息,进而提升财务报告的价值和有用性。另一方面,分层次的质量特征体系使框架更加具体,有助于澄清各质量特征之间的关系,进而有助于减少专业判断的需要。第二,使用如实反映替代了可靠性,在一定程度上解决了相关性和可靠性特征的矛盾问题。存在争议的审慎性不再被提及。第三,两个版本的概念框架尽管使用了同一术语,但是对某些质量特征的内涵和具体要求发生变化。例如,相关性从“影响决策”变化为作出“不同的决策”,强调“不同”二字。如实反映和可理解性的要求更加清晰具体。第四,对于可比性、及时性和可理解性质量特征的认识发生了变化,因此相应的调整它们与基本质量特征的关系,将其划分为提升性质量特征,使其更加合理。总之,对于质量特征的理解和运用是在发展变化当中的,《概念框架 2010》澄清了上一个版本中存在矛盾或者叙述不清晰的问题,对于会计信息质量特征的认识提高到了一个新的层次。

  三、《概念框架 2018》对有用的财务信息质量特征的澄清

  2010 年发布的通用目的财务报告的目标、有用财务信息的质量特征的修订,也包括关于财务报表和报告主体、财务报表要素、确认和终止确认、计量、列报和披露以及资本和资本保持等内容的完善。其中,通用财务报告的目标继续沿用《概念框架 2010》的内容,依旧是采用了决策有用性的目标,同时将评估管理层对于主体经济资源的受托责任作为决策的一部分。

  ( 一) 《概念框架 2018》对于信息质量特征的澄清

  《概念框架 2010》对于质量特征修订的内容和幅度都是较大的,相比之下,《概念框架 2018》仅对上一版本中存在混淆和误解的概念,给出澄清。这些澄清的内容包括: 审慎性的作用,计量不确定性和实质重于形式。

  1. 审慎性

  《概念框架 1989》曾将中立性和审慎性同时作为可靠性的组成成分。中立性被定义为没有偏见。而审慎所要求的“不虚计资产或收益,也不少计负债或费用”实质上是稳健的审慎性。但是《概念框架 1989》同时指出,审慎的运用并不允许“故意低估资产或收益或高估负债或费用等,因为那样编制的报表不可能中立”。从这句表述可知,审慎性和中立应该是不矛盾的。审慎的运用不影响中立性。

  这种看似前后矛盾的表述引起了一些质疑,导致《概念框架 2010》为了消除歧义,在如实反映中仅包含中立性,不再提及审慎性。但是此次修订重新引入了审慎性的概念,《概念框架 2018》明确指出,审慎支持信息的中立性,因此将审慎描述为“在不确定条件下作出判断时谨慎行事”,而且“不允许高估或低估资产,负债,收益或费用”。要求报表各个组成要素都不能被高估或低估,这样也就避免了设立秘密储备、超额储备等可能性的发生。《概念框架 2018》对于审慎性的澄清表明,IASB 的审慎性并不是指稳健的谨慎,IASB 对审慎性不影响中立性的理念其实从未改变过,保持必要的审慎性是达成中立性的必要条件,就如同会计信息应该保持真实公正一样,会计信息中立是如实反映的必要条件,不中立的信息也是不审慎的。它可能是局部的、有偏的、有选择性的披露,这反而会引起误导。

  现代企业所有权与经营权分离,导致财务报告的提供者与使用者分离,企业内部管理阶层比外部资金提供者占有更多的信息优势,进而带来信息不对称的问题,财务报告作为减少信息不对称的一种制度安排,在遵循一系列高质量的确认、计量、列报与披露的标准后,向使用者提供真实相关的信息。概念框架或基本准则就是这样一种制度安排,而财务报告则是这种安排的产物,而这一目的是为了减少信息的不对称,进而保护投资者的利益。如此看来,稳健的谨慎性要求的不高估资产与收益,不低估费用与成本,多报坏消息,少报好消息,只会加剧报表提供者与使用者之间的信息不对称,进而违反这种制度安排的初衷。如果选择稳健谨慎性,那么对一部分使用者的谨慎性,就是对其他使用者的不公平,从更长远的会计期间看,此期间的低估收益与资产,只会导致后续期间的高估,显而易见,既不高估也不低估各会计要素,就是保持审慎,从而达到中立性,这也是减少信息不对称的最佳途径。《概念框架 2018》对于审慎性支持中立性的这一澄清恰如其分地说明了这一点。

  2. 计量不确定性

  《概念框架 2018》首次提出了计量不确定性的问题。计量不确定性产生于对不能直接获得计量的资产或负债项目的估计。2015 年,IASB 在其征求意见稿中曾将计量不确定性作为相关性的影响因素。IASB 最初认为,计量不确定性越高,越会导致会计信息不相关。其实不止于此,计量不确定性亦会影响如实反映,因为计量不确定性越高,越会导致信息不能被如实反映。《概念框架 2018》最终将计量不确定性纳入如实反映的影响因素。如实反映的信息并不一定是完全精确或准确的信息,高水平的计量不确定性,也不必然妨碍此类估计提供有用的信息。即使某些信息是高度不确定的估计,只要对估计进行充分描述并解释其对不确定性的影响,那么这一高度不确定的信息仍可能是最相关的。但是如果对某一信息无法满足如实反映,则最有用的信息可能包括相关性稍差但计量不确定性较低的信息的估计。如此看来,对具有计量不确性的信息是否能够如实反映是这一信息是否有用的先行条件。

  3. 实质重于形式

  《概念框架 2018》在如实反映特征中,重申了实质重于形式的重要性。在《概念框架 2010》中,实质重于形式的概念并没有作为如实反映的一个单独组成部分加以强调,这导致一些用户认为这一概念不再相关。然而,这并不是理事会的意图,因此,修订后的概念框架重新明确提到需要“如实反映其所声称代表的现象的实质”。重申实质重于形式反映出国际财务报告准则的原则导向。

  需要注意的是,实质和形式并非一成不变,二者具有暂时性和变化性的特点。以租赁为例,修订前的《国际会计准则 17 号—租赁》( IAS17) 曾将租赁划分为经营租赁和融资租赁,而判断一项租赁是否属于融资租赁的标准之一是租赁期限的长短。如果租赁期限占资产使用寿命 75% 以上,则为融资租赁,在承租方的资产负债表中需要确认融资租入的资产和长期租赁负债。这一理论的依据就是实质重于形式。尽管在合同中是租赁,但实质上承租人在租赁过程中承担了与资产所有权有关的全部风险与收益。2016 年 1 月,IASB 发布新的准则《国际财务报告准则第 16 号—租赁》( IFRS16) ,规定采用“两租合一”的方法,即不再区分经营租赁和融资租赁,对承租人的会计处理要求,“除确认豁免的短期和低价值资产的租赁,其余所有租赁业务,需要同时确认使用权资产和租赁负债”。新的租赁准则取消了原有划分经营租赁以及融资租赁的条件。新的规定意味着,除个别情况继续使用经营租赁外,不论合同采取何种形式,都要按照融资租赁的会计处理方式。从这个例子可以看出,新旧准则对于租赁的实质和形式的划分是相对的、暂时的、变化着的。

  ( 二) 对《概念框架 2018》质量特征澄清内容的评析

  《概念框架 2018》对于有用的财务信息的质量特征进行了澄清,进而更加完善了上一版本的主要内容。《概念框架 2018》最重要的变化是,构建起以通用报告目标和信息质量特征为指引的严谨的逻辑体系,使得概念框架中原本单独割裂的各个部分被串成了一体,体现了概念框架前后协调的内在一致性。具体的体现是,在会计要素的确认和计量当中,都要考虑相关性和如实反映这两个基本质量特征。例如,在对资产项目的确认上,旧的确认标准包括“未来经济利益的流入”以及“成本或价值能够可靠计量”这两个要素。而《概念框架 2018》体现原则导向,具体要求是,“除了满足财务报表要素的定义这一前提,只要有关的资产或负债以及相应的收益、费用或权益变动信息是相关的,并且能够如实反映有关项目的变动情况,则满足会计要素的确认条件”。

  显而易见,相关性和如实反映不仅是决策有用性最重要的质量特征,更是决定会计要素能否被确认的必要条件。同样,《概念框架 2018》将计量基础分为历史成本计量和现行价值计量两大类别,而选择不同计量基础应考虑的因素主要是相关性和如实反映。关于报表的列报与披露方面,《概念框架 2018》要求,IASB 将某些收益或费用项目排除在损益表外,计入其他综合收益,而这样做的目的是“能够更加如实反映主体的财务业绩,同时向使用者提供更加相关的信息”。总之,《概念框架 2018》凸显财务报告目标和质量特征的重要性,将满足决策有用性的质量特征因素的考量作为要素确认、计量以及列报和披露的判断因素,使得财务报告目标以及信息质量特征不再是遥不可及的标准,要求财务信息提供者在实务处理中加强对这些特征的运用。

  四、IASB 有用财务信息的质量特征对我国的启示

  IASB 已经建立起来了一套完备的协调一致的质量特征体系。回顾 IASB 财务信息质量特征的变迁,不仅可以明晰其变化的理论基础,也为构建完善我国的会计信息质量体系提供了可借鉴之处。本文认为,修订我国的会计信息质量特征须考虑以下几个方面的内容:

  ( 一) 应与我国财务报告目标为导向

  目前,我国企业会计准则基本准则将财务报告目标定位于“反映管理层受托责任履行,有助于报告使用者作出经济决策”,这一目标要求与 IASB《概念框架 2018》相似。不同的是,我国将受托责任和决策有用置于并列地位,而 IASB 的目标将评估管理层对主体的经济资源的受托责任,作为经济决策的一部分。我国的基本准则是在 2006 年修改的,当时的资本市场尚不发达,财务报告的目标强调受托责任的履行主要是为国有资产保值增值这一目标服务的。因此,把评估管理层对主体的经济资源的受托责任,作为财务报告的目标是恰当的。但是评估后就需要作出决策,例如续聘还是调换管理者,这同持有或者出售对主体的投资一样,都属于经济决策的一部分。从这点看,评估管理层受托责任亦是决策有用的一部分。

  围绕财务报告的目标考虑财务信息质量特征的问题,主要是对相关性和可靠性的权衡。如果把受托责任履行放在首要目标,那么信息的可靠性应作为首要目标,计量应以历史成本为主。而如果财务报告目标是以决策有用为主,那么相关性应列为首位,与之相应的是公允价值计量。所以早期对受托责任以及决策有用目标之争,也是为了确定到底哪种信息质量特征应该是占据首要位置的。通过对前文分析可知,IASB 用如实反映替代了可靠性,如实反映与相关性并不是非此即彼的特性,相反,作为决策有用性的基本质量特征,两者相辅相成,缺一不可。如实反映不意味着所有方面完全正确,即使是的规定是,企业应“如实反映相关信息”,保证会计存在计量不确定性的情况下,只要充分表述并解释信息“真实可靠,内容完整”。从关键字上看,尽管了估计对计量不确定性的影响,那么这一信息仍是常见的教材和文献经常把这一条归类为可靠性,但相关的。实际上,至少如实反映、可靠性、真实性和完整性都综上,不论是按照我国的受托责任和决策有用与此条要求相关。而第三条质量特征要求,“会计的双元目标,亦或是借鉴 IASB 的做法,将包含受托信息应清晰明了,便于使用者理解和使用”,则可以责任的决策有用性列为目标,相关性和如实反映作被划分为清晰性、可理解性或易使用性。这种条文为基本质量特征,都是合理且必要的。

移动版:对IASB概念框架财务信息质量特征变化分析

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