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以中钢国际为例探讨公允价值换算方式在外汇报表中的运用

发布时间:2019-09-11 10:44

  引言:跨国企业的生产经营处于不同的国家和会计准则下, 较大程度上受到汇率变动和外币折算的影响,进而波及企业现金流量、经营决策以及风险控制,外币报表折算以及科学折算方法的选择成为跨国公司管理层长期以来的重点关注内容。

  关键词:公允价值 成立成本 现行汇率 记账本位币

  公允价值折算方法是公允价值会计实务运用的新思 路、新方法和新渠道,与常规的现行汇率法、时态法、货币 与非货币项目法、流动与非流动项目法相比折算出的结果 更加准确,值得在我国跨国企业中推广与应用。为了保障 公允价值引入的谨慎性和适度性,本文以中钢国际为案例 进行公允价值折算方法在外币报表中的实践运用研究:梳 理中钢国际现阶段的外币报表折算方法、确定其公允价值 折算体系运用的基础与原则、明确记账本位币选择以及汇 率选择与折算损益处理方面的折算方法内容,最后进行公 允价值折算方法的实例应用。研究表明公允价值折算方法 适用于跨国公司的外币报表折算,真实反映企业价值,满 足报表使用者信息需求,对企业国际竞争力的提高具有积 极的促进作用。

  二、基于公允价值计量的外币报表折算方法

  经济全球化使得各国之间的联系愈加紧密,外币报表折算方法紧随跨国企业的发展而不断的改善,基于公允价值计量的报表折算方法脱颖而出,在企业尤其是跨国公司的外币报表折算实务中得到了积极的推广与应用。交易双方在相互了解基础上以自愿、公平为原则进行债务清偿或资产交换金额是早期对公允价值的定义。在我国,公允价值定义直到二十世纪末才被明确引用,但由于相关准则的缺失也因此带来了类似于利润操纵等负面效应。同时,公允价值在会计实务中对公司治理结构的完善水平以及市场的成熟程度提出了较高的要求,公允价值的应用范围还具有一定的局限性。随着我国市场经济的发展,大量股票、 债券、基金等金融产品挂牌上市,股权分置在资本市场中也更加完善,金融市场生机勃勃,为公允价值的大范围推广应用提供了条件。为此,我国积极实现企业会计准则的国际趋同,保障公允价值引入的谨慎性和适度性,为公允价值计量方法在外币报表折算中的应用提供依据。

  以往企业采用的外币报表折算主要有现行汇率法、时 态法、货币与非货币项目法、流动与非流动项目法,这几种工作。一旦出现涉税风险,要及时寻求专业人士的帮助,方 能最大限度的挽回损失。

  四、结论

  企业在处理农产品进项税过程中,要全面系统地掌握 相关税收法规,正确把握涉税农产品及其适用的税率,规 范农产品采购的过程管理,筹划控制抵扣凭证。尤其是要 谨慎管理自开票行为,积极防范虚开虚列发票带来的税收 风险和法律后果。

  参考文献:

  [1]中国注册会计师协会:《税法》,中国财政经济出版社2018年版。

  [2]财政部、国家税务总局:《关于简并增值税税率有 关政策的通知》,财税[2017]37号。

  [3]财政部:《增值税会计处理规定》,财会[2016]22号。

  [4]财政部、国家税务总局:《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》,财税[2012] 38号。

  [5]财政部、国家税务总局、海关总署:《关于深化增值 税改革有关政策的公告》,财税[2019]39号。

  (编辑 张 芬)

  外币报表折算方法均基于历史成本进行计量,历史成本计量的过程具有较大的随意性,得出的信息受多种经济因素的影响,容易造成信息不对称与不可靠问题。而外币报表折算数据所反映的会计信息是报表使用者做出相关决策的重要依据,这些决策关系着企业的未来发展。以公允价值为计量基础的外币报表折算对平均汇率、轧算汇率和历史汇率无需予以过多的考虑,直接以公允价值为基础开展折算,结果与客观实际更加接近,公允价值在时态法和汇率法的基础上被引入外币报表折算,贴合了实际经济发展水平,从相关性角度而言与会计目标的决策有用性一致, 这是其他以历史成本为计量基础的折算方法所不具备的优势。同时,在市场有效的前提下,公允价值计量方法应用于企业外币报表折算提供的会计信息更为全面和客观,避免了企业内外部环境因素影响造成的折算偏差,并综合考虑了市场各参与主体的公允价值,能够客观的反映出市场中活跃的非货币性资产的现实价值。总之,公允价值折算方法对于企业而言能够开辟新的折算思路,对于资本市场的不断发展与完善具有积极的推动作用,因此有必要顺应我国经济发展形势在企业外币报表中推广与应用公允价值折算方法。

  三、公允价值折算方法在中钢国际的应用分析

  外币报表折算方法的选取需要根据企业自身的实际 发展情况判断,本文将基于公允价值计量方法对中钢国际 的外币报表折算进行应用分析,在企业具体实践中检验公 允价值折算方法并积累相关的经验,为其他企业的实务运 用提供参考与借鉴。

  (一)中钢国际外币报表折算情况

  (1) 中钢国际基本情况。中钢国际工程技术股份有限公司(简称中钢国际,股票代码:000928)主要从事工程技术相关活动,拥有广泛的经营范围和领域,包括机电产品设计与制造、工程及设备监理、项目承建等,拥有污染整治设备运营、钢铁、建筑行业工程设计以及冶金等方面资质,专业水准高,能力强,旗下控股、参股投资企业7家,并多次承建国家重点建设项目,在业内具有良好的口碑和一定的影响力。中钢国际在生产经营方面极具开拓性,在节能环保、 矿电煤等领域中引入擅长的钢铁工程承包业务模式,实现业务的多元化整合,在行业内起到了积极的模范作用。同时,为了顺应经济全球化发展趋势,中钢国际积极走出国门扩展海外业务,扩大了公司现有的经营范围,建立业务合作伙伴关系的国家和地区已达30多个,形成了完善的海外经营网络。

  (2) 中钢国际财务机构设置及财务报表流程。任何的经营和管理模式中,企业的财务部门始终作为经营管理的核心。海外公司的生产经营成果反映企业整体经营面貌, 也需要通过财务部门进行数据的传递。中钢国际制定了一套严密的流程和制度进行财务机构的设置、财务人员的派遣、财务报表的报送以及会计流程的核算。中钢国际财务总部设在北京,按照现阶段集团公司的整体性管理要求, 下属各海外公司也设有财务部,虽行政编制属于海外各分公司,但业务归于总部财务部门统一指导。具体机构设置如图1所示:

  图1 中钢国际财务机构设置示意图

  一般情况下,由北京总部财务部选派财务人员派驻地 属国独资或合资公司财务部,并在其中担任中方财务总 监,负责向总部报送本公司的财务报表。同时,当地公司的 会计核算业务流程与财务管理制度也由中方财务总监和 当地选聘的财务经理共同制定。各国家或地区的子公司财 务部门需要在每个会计月月末按照集团公司财务部对海 外公司财务报表的相关要求,并根据本公司的财务管理制 度和当地会计准则的业务流程标准准备会计报表,报表中 的本位币为当地货币,将准备就绪的财务报表报送所属地 区和总部财务部。

  (3) 中钢国际现阶段的外币报表折算方法。财务报表在涉及到境外资金交易时会出现额外折算差价情况,该问题的产生根源在于存在不同的国家汇率。现阶段,大部分企业针对不同的报表项目采用了不同的折算方式以真实反映企业财务状况:通过报告期间平均汇率折算利润表中的收入与费用项目;采用报表日的即期汇率折算资产负债表中的资产负债项目;采用期末汇率折算所有者权益项目中除“实收资本”外的其他项目;以上一年期末未分配利润折算年初未分配利润;以折算后的利润计算并列示期末未分配利润;外币报表折算差额为所有者权益类项目、负债类项目和折算后资产类项目合计数的差额,并将其确认为其他综合收益单独列示资产负债表中股东权益项目之下; 以报告期间平均汇率折算外币现金量;对于与境外经营相关的、并在资产负债表所有者权益下列示的外币报表折算差额,需要在处置境外经营控制权时将其按照处置比例转入当期损益;现金流量表中需要单独列报汇率变动对现金的影响额;按照上年报表折算数额列示年初和上年实际数额,这些不同的折算方法从本质上而言均为现行汇率法。

  中钢国际目前也是以现行汇率法为主要的外币报表折算方法,但在部分具体细节方面做出了改变:在“未分配利润”科目中列示折算差额,并平均汇率和报表日汇率进行损益表的折算。由于中钢国际海外公司遵循所在国相关会计准则和制度并以当地货币为记账基础进行会计报表 的编制,因此财务总部会在月初折算海外公司报送的上月财务报表,并坚持按会计月取回、整理、合并各分公司报表。同时,财务总部会按照会计准则调整报表差额,月末汇 总后形成最终的合并财务报表。表1为中钢设备(土耳其) 有限公司2017年12月31日所编制年报列示的资产负债情况,同时,按照2017年12月31日的汇率对其进行折算。

  表1 中钢设备(土耳其)有限公司资产负债表折算

  现行汇率规定,按照历史汇率法进行实收资本的折算,即以交易性金融资产公允价值确定日汇率进行折算, 而对于除实收资本以外的期末报表其他项目原数据则需要通过期末汇率进行折算。表1中的相关汇率情况为:2017年12月31日现行汇率为$=6.5063¥、本年度平均汇率为$=6.7518¥、交易性金融资产购买日汇率为$=6.7712¥、交 易性金融资产公允价值确定日汇率为$=6.7518¥、固定资 产购置日汇率为$=6.7428¥、股票发行日汇率为$=6.9145¥、股票支付日汇率为$=6.8143¥。同时,折算后的外币报 表折算差额=资产合计- (短期借款+应付账款+实收资本+ 留存收益)。最后,以同样方式对中钢设备(土耳其)有限公 司2017年12月31日编制的利润表进行折算,具体见表2所 示:

  表2 中钢设备(土耳其)有限公司利润表折算

  通过表1对中钢设备(土耳其)有限公司资产负债表折 算结果和表2利润表的折算结果可以分析出,现行汇率折 算得出的利润总额为16555万元、所有者权益总额为14767万元,资产总额为91836万元,对外币报表通过现行汇率方式进行折算相当于将各项目乘以某个常数,虽然没有改变负债和资产的内部结果,维持了报表中外币项目等值原始成本,但相关会计政策差异并没有得到真实、客观的体现, 只是在保持报表性质不改变的前提下变更报表的表述形式,集团公司在利用报表进行相关决策受到一定程度的束缚,可以尝试在外币报表折算中引入公允价值折算方法。

  (二)中钢国际公允价值折算方法应用分析 通过中钢国际外币报表现行折算方法的分析可以得知,以现行汇 率和历史成本为计量基础的折算方法得出的合并报表只 是数据的简单叠加,所提供会计信息的客观性、公允性以 及有效性值得商榷。同时,各分公司通过折算方法选择进 行经营成果粉饰和暗箱操作的可能性加大,对信息使用者 的决策造成误导。基于公允价值计量的折算方法,降低了 汇率不同造成的折算偏差,增强了数据的精准性与适用 性,所获取的合并报表对于信息使用者而言更具参考价 值。所以,在对中钢国际现行外币报表折算方法进行分析 后,本文将进一步探讨公允价值折算方法在其外币报表折 算中的实际应用。

  (1) 中钢国际公允价值折算体系确立基础与原则。全球经济一体化趋势愈发明显,会计准则也适应经济发展形 势不断走向国际趋同,我国会计准则在时代背景下逐步 完善,为跨国企业或国外上市公司更好的服务。公允价值 的观念逐渐被业界认可,但公允价值计量方法应用于企业 外币报表折算还需一定的基础条件,并遵守相关原则以提 高报表折算的效率与质量,为信息使用者提供更好的服务。

  一是公允价值决策有用计量观。在会计理论界和实务界中,以历史成本法为基础的折算方法已经根深蒂固,公允价值折算方法的推广与应用需要引入理财学与经济学的重要概念——决策有用性。财务报表的使用者是谁以及怎样的决策信息是公允价值“决策有用性”涉及两个主要问题。其中,报表使用者主要是投资者、融资者、政府部门等会计信息使用群体,有用的决策信息包含三方面内容: 一方面,企业经济资源以及资源变动等相关信息;另一方面,对销售、借款、到期证券偿付等进行评估获取的有关收入金融、时间分布方面的信息;最后,能够为投资、信贷提供帮助的信息。公允价值能够为企业决策提供更多的有用信息,准确反映企业内部实际运营情况及外部市场的变化,并一定程度体现企业存在的风险,公允价值作为企业报表的计量单位被采用是非常有必要的,尤其对于大型跨国公司而言能够提供经营管理和资金状况方面的判断依据。所以,公允价值计量应用于企业外币报表折算符合现代会计目标要求,能够有效增强财务报告的决策有用性, 中钢国际需要在此基础之上合理运用公允价值折算方法。

  二是公允价值为导向的折算原则。按照国际会计准则 理事会统计数据显示,在现行会计准则中运用公允价值的比例高达75%。在我国实施的新企业会计准则中有19条具体准则涉及到公允价值,会计界及企业界等将更多的关注点聚焦在了公允价值计量方面,以公允价值为导向制定会计准则在某种层面上成为技术手段的有效运用,并呈现出显著的经济绩效。我国公允计量方法的运用迎合了国际化的要求,并从企业实践出发涵盖了具有中国特色的重要内容。随着公允价值应用范围的扩展,虚假报告等负面应用在会计实践中不可避免,引起了人们对公允价值计量的担忧:通过公允价值计量操纵利润的行为越来越多,公允价值是否存在安全隐患。对于这一担忧,国际会计领域认为会计的特点在于评估与判断,即会计信息的可靠性与精确性并不等同,因此即使利润操纵行为频发,但公允价值计量的地位一直未被动摇过,公允价值计量持续推广应用。 所以,基于公允价值计量方法的外币报表折算是可行的, 完全可以为报表使用者获取合理、可靠的公允价值会计信息。

  (2) 中钢国际公允价值折算方法内容。公允价值折算法在中钢国际外币报表中的应用,主要是进行本位币的 确定以及汇率的选择与折算损益的处理:

  一是本位币的确定。记账功能与报告功能是会计货币计量功能的具体化,所以外币报表折算对应的便有记账货币与报告货币之分。如果经济主体在多个国家或地区存在经营活动时,其母国货币、当地通货以及第三国通货均可能是功能货币,也都有可能成为该经济主体的记账本位币。而报告货币通常情况下为经济主体的母国货币。所以, 在中钢国际类型的跨国公司外币报表中运用公允价值折算法,首要步骤便是记账本位币的确认,也就是确认企业所处经济环境中的货币。中钢国际在多个国家和地区拥有分公司,其编制的财务报表在向当地政府报送时采用本位币,而集团总部接收的报表则是按照国际准则和美元进行折算的,集团公司将收到的海外分公司报表按照中国会计准则和人民币进行折算形成最终的合并报表。记账本位币选定过程中需要对以下问题予以重点关注:选定的记账本位币主要用于商品、劳务以及所需材料、人工等其他费用的计价与结算,并会影响商品和劳务的销售价格;由运营行为及融资行为获得的货币;能否有效控制境外经营的正常范围;当前债务和预期债务能否通过境外经营活动产生的现金流得到满足;集团整体资金流动能否得到境外项目的有力推动以及能否及时汇回;经营主体所在国的有关政府规定。除非经营所处经济环境出现重大变化,否则记账本位币一旦确定后便不得随意变更。

  二是汇率选择与折算损益处理。外币报表的折算结果 受到汇率变动的直接影响,现行汇率法、时态法、货币与非 货币项目法、流动与非流动项目法四种折算方法在针对不 同的外币报表时选取了不同的汇率,并没有引入公允价值 的观念及定义,不同的汇率会产生外币报表折算的亏损或

  收益。在引入公允价值计量模式后,中钢国际外币报表汇 率的选择及折算损益处理流程如图2所示:

  图2 折算汇率选择及折算损益的处理

  由图2流程可以分析出,需要以当日即期汇率折算外币资产负债表中的货币性项目,并在当期损益中计入与前一会计期或初始入账时资产负债日即期汇率形成的差额; 以历史成本和公允价值计量划分报表中的非货币性项目, 前者以交易发生日即期汇率折算,后者以确定的公允价值折算;对于投资性房地产、固定资产等通过公允价值计量的外币非货币性项目,在当期损益中计入其折算差额,作为公允价值变动处理;以即期汇率折算资产负债表中除“未分配利润”外的其他全部项目;在以公允价值作为计量基础的固定资产中列示利润表的折旧摊销项目要素,采用报告期平均汇率进行折算。外币货币性资产实际已经形成境外净资产,所以外币报表折算差额均需要在净收益项目中进行列示。通过本位币的确定和汇率选择与折算损益处理后分析后,可以将公允价值折算方法在外币报表中的应用模式构建如图3所示:

  图3 公允价值折算方法在外币报表中的应用模式

  (3) 中钢国际公允价值折算方法的应用。传统的四种报表折算方法并非毫无可取之处,在大量的运用实践中 积累了丰富的经验,对于公允价值折算方法的运用具有较 高的参考作用。同时,公允价值折算方法基于传统方法进 行

  完善和优化,合理分析计量方法,并非对传统方法的否定, 能够更加公允合理的反映企业的真实价值

  表3 基于公允价值折算的中钢设备(土耳其)有限公司资产负债表

  表4 基于公允价值折算的中钢设备(土耳其)有限公司资产利润表

  一是中钢国际公允价值折算法的应用范围。经济发达 国家已经将公允价值计量方法大量运用于企业会计处理 实践,随着我国企业海外扩张步伐的加快,公允价值计量 应用于外币报表折算的方式也开始被接受。由于中钢国际 与国际接轨实践较早,其会计实务方面也需进一步向国际 发展趋势靠拢,积极的将公允价值计量方法应用于外币报 表折算,增强在国际市场的竞争力。企业会计准则第4号、8 号、22号等内容为中钢国际报表折算案例中涉及到公允价 值的准则。如果在中钢国际外币报表中引入公允价值计量 方法,可以不必过多的考虑平均汇率、轧算汇率和历史汇 率,只需将需要计量的项目进行过渡处理,使其转换为统 一的、标准的以公允价值为计量基础的折算方式即可。

  二是公允价值外币报表折算实例。将公允价值计量方 法应用于中钢国际的外币报表折算,其过程为:首先进行 报表项目的分类,并采取合适的汇率计算不同性质的报表 项目,例如以期末汇率来折算现金、应收账款、存货等流动 性较强的资产或货币资产。不同情况的公允价值计量方式 存在差异化,例如需要以期末公允价值列示能合理取得公 允价值的公司债券、股票等交易性金融资产。同时,以可计 量和不可计量计算来划分中钢国际资产类项目的期末公 允价值,可以计量的资产类项目以取得的公允价值进行列 示,不可计量的则需要通过期末汇率进行折算,这样的划 分使得资产负债表中相应科目的会计处理更具针对性。中 钢国际利润表中,需要根据新公允价值对固定资产的折旧与摊销进行重新计量,并在相应的公允价值收益中体现出 因计量而产生的差异。基于公允价值折算方法的中钢设备(土耳其)有限公司资产负债表与利润表见表3、表4所示: 引入公允价值折算后,中钢国际的资产负债表和利润表的部分项目产生了变化。其中,常规折算后的总资产为85234万元,公允价值折算后为91836万元,增加7.22%;以汇率折算方式获得的负债及权益总计91836万元,公允价值折算为92437万元,增加601万元;现行汇率折算后的2017 年度股东所得价值总和为14767万元,公允价值折算后为15205万元。数据表明:与中钢国际现阶段采用的现行汇率法相比,资产负债表和利润表在通过公允价值计量折算后呈现出了较为明显的差异。中钢国际固定资产的折旧与摊销基于公允价值进行重新计量,并在资产负债表中进行了列示,折算结果更为准确,更加真实的反映了企业的价值。 同时,中钢国际持有投资性金融资产的目的在于出售后通过二级市场赚取差价,以历史成本进行计量无法真实的体现资本的流动性,基于公允价值进行确认、计量与处理则可以满足这一需求。

  四、结论

  市场的高度活跃衍生出多元化的金融工具,金融工具的选择既要适应当前的市场经济环境,又要与企业的长远战略目标相吻合。通过对中钢国际现行外币报表折算以及公允价值折算的分析可以得知,以现行汇率和历史成本为计量基础的折算方法得出的合并报表只是数据的简单叠加,所提供会计信息的客观性、公允性以及有效性值得商榷。公允价值折算方法基于传统方法进行完善和优化,合理分析计量方法,以公允价值为计量基础的外币报表折算无需过多考虑平均汇率、轧算汇率和历史汇率,直接以公允价值为基础开展折算,得出的结果更为准确和客观,满足了资金的流动性需求,能够真正的体现出企业现有价值。同时, 从会计角而言,基于公允价值计量的报表折算方法符合了会计信息质量的相关性及可靠性需求,并且由基本方法提高至理论方面的匹配与协调,是决策有用价值观的直接表现,能够为报表使用者提供更加真实可靠的会计信息。

  参考文献:

  [1]杨向东:《跨国公司合并报表中外币报表折算方法 选择》,《财会通讯》2017年第22期。

  [2]颜剩勇、刘晶晶:《房地产企业公允价值计量应用、 问题与对策研究》,《湖南科技大学学报 (社会科学版)》2017年第20期。

  [3]曹伟:《外币折算会计准则相关问题探讨》,《财会通 讯》2015年第13期。

  [4]郭飞等:《为什么使用外币债务?——中国上市公司的实证证据》,《金融研究》2018年第3期。

毕业论文:http://www.3lunwen.com/kj/gjkj/3792.html

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